Provisions et réductions de valeur

01.02.2022

Regardons de plus près ce que sont les provisions et réductions de valeur.

Provisions

1. Généralités

« Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l’exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant.

À la date de clôture du bilan, et sans préjudice de l’application de l’article 3:11, alinéa 1^er, une provision représente la meilleure estimation des charges qui sont considérées comme probables ou, dans le cas d’une obligation, la meilleure estimation du montant nécessaire pour l’honorer à la date de clôture du bilan.

Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d’éléments portés à l’actif » (art. 3:28 AR CSA).

Ce dernier alinéa fait une distinction claire entre, d’une part, les amortissements et les réductions de valeur et, d’autre part, les provisions ; les premiers corrigent les valeurs d’éléments de l’actif ; les derniers ont trait à des dettes latentes ou charges futures qui ont leur origine dans le passé.

« Les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi » (art. 3:29 AR CSA).

« Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu’elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif à l’article 3:32 » (art. 3:30 AR CSA).

De ce texte, il ressort clairement qu’il n’est pas question de comptabiliser des provisions pour couvrir des risques généraux, non individualisés.

Des provisions doivent être constituées pour couvrir notamment :

« a) les engagements incombant à la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation en matière de pensions de retraite et de survie, de chômage avec complément d’entreprise et d’autres pensions ou rentes similaires ;

b) les charges de grosses réparations et de gros entretien ;

c) les risques de pertes ou de charges découlant pour la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation de sûretés personnelles ou réelles constituées en garantie de dettes ou d’engagements de tiers, d’engagements relatifs à l’acquisition ou à la cession d’immobilisations, de l’exécution de commandes passées ou reçues, de positions et marchés à terme en devises ou de positions et marchés à terme en marchandises, de garanties techniques attachées aux ventes et prestations déjà effectuées par la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation, de litiges en cours ;

d) les charges découlant d’une obligation environnementale » (art. 3:32 AR CSA).

Cette liste est uniquement exemplative ; même l’obligation établie par l’article 3:18 AR CSA de comptabiliser une provision lors de l’acquisition de biens contre paiement d’une rente viagère n’y figure pas. Par ailleurs, il faut noter que selon les normes IAS/IFRS, il ne peut être comptabilisé de provisions pour gros entretiens ou réparations.

Le premier alinéa de l’article 3:11 AR CSA définit le principe suivant :

« Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d’exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe d’administration de la société, de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation. »

Cela signifie qu’en l’absence de dettes certaines, des provisions doivent être constituées afin de couvrir les risques et charges relatives au passé.

« Les provisions pour risques et charges ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d’exercice une appréciation actuelle, selon les critères prévus à l’article 3:29, des charges et risques en considération desquels elles ont été constituées » (art. 3:33 AR CSA).

Comme les réductions de valeur, les provisions n’ont pas un caractère définitif. Chaque année elles doivent être évaluées en fonction des risques existant à la clôture de l’exercice concerné.

2. Dispositions générales pour l’évaluation

« Les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi » (art. 3:29 AR CSA).

« Les provisions pour risques et charges doivent être constituées systématiquement sur base des méthodes arrêtées par la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation conformément à l’article 3:6, § 1^er. Elles ne peuvent dépendre du résultat de l’exercice » (art. 3:31 AR CSA).

Ces règles sont pareilles à celles mentionnées pour les amortissements et les réductions de valeur.

L’article 3:6, § 1^er, AR CSA oblige l’organe d’administration de l’entreprise à déterminer des règles d’évaluation qui, entre autres, ont trait à la constitution et l’adaptation de provisions pour risques et charges.

3. Contrepartie des comptes de bilan « provisions »

Provisions pour :	Dotation	Utilisation	Reprise
Pensions et droits similaires	6350	6351	6351
Gros entretiens et réparations	6360	6361	6361
Obligations environnementales	6370	6371	6371
Obligations résultant d’achats en rente viagère (voyez avis CNC 149/1)	Initialement : compte d’actif ; après : 6560	Soit : 6561 Soit : 550	762
À caractère financier	6560	6561	6561
Autres risques et charges	6380	6381	6381
Risques fiscaux	6712		7712
Risques et charges d’exploitation non récurrents	66200	66201	7620
Risques et charges financiers non récurrents	66210	66211	7621

4. Provisions à l’occasion d’une acquisition moyennant une rente viagère

« En ce qui concerne les biens acquis contre le paiement d’une rente viagère :

la valeur d’acquisition s’entend comme étant le capital nécessaire, au moment de l’acquisition, pour assurer le service de la rente, augmenté, le cas échéant, du montant payé au comptant et des frais ;
une provision est constituée à concurrence dudit capital nécessaire ; cette provision est ajustée annuellement » (art. 3:18 AR CSA).

La provision pour assurer le paiement d’une rente viagère ne constitue pas, à proprement parler, une provision pour risques et des charges, au sens de la définition de cette rubrique figurant à l’article 3:28 AR CSA. La provision présente les caractéristiques d’une obligation, notion qui figure au 2^e alinéa de l’article 3:28 AR CSA. Son imputation sous la rubrique « Provisions » implique qu’une explicitation soit fournie à l’annexe, si son montant est significatif.

La CNC commente dans l’avis 2012/19 l’acquisition de biens contre paiement d’une rente viagère. Nous reproduisons de cet avis, l’exemple.

Une société acquiert un immeuble moyennant rente viagère destiné à servir durablement les activités de l’entreprise et ceci selon les conditions suivantes :

Quotité amortissable de l’immeuble : 80 % ;
Amortissement : linéaire sur 20 ans ;
Rente : annuité viagère : 36.000 euros ;
Taux d’intérêt : 4,33 % ;
Bénéficiaire : une personne de sexe masculin âgée de 60 ans au moment de la transaction ;
Au sujet de l’espérance de vie, l’entreprise a décidé de se fonder sur les tables de mortalité publiées sur le site du SPF Économie (Belgique 1997-2010).

Le capital nécessaire, au départ des conditions susvisées, pour assurer le service de la rente viagère s’élève à 487.573,20 EUR, montant calculé au moyen de la formule suivante :

a_n/i	=	1 – (1 + i)^-n
		i

dans laquelle a_n/i représente le facteur « annuité » pour un délai à un taux d’intérêt de i.

Année	Age	Espérance de vie	Taux d’intérêt	Capital
N	60	20, 83	4,33 %	487.573,20
N+1	61	20,05	4,33 %	476.014,85

Les frais complémentaires s’élèvent à 15 % du montant capital nécessaire pour assurer le service de la rente viagère, soit 73.135,98 EUR (15 % de 487.573,20 EUR).

Écritures comptables lors de l’acquisition de l’actif :

22		Terrains et constructions			487.573,20
164		À Provisions pour rente viagère				487.573,20
22	Terrains et constructions			73.135,98
55	À		Établissement de crédit				73.135,98
	Frais accessoires achat en rente viagère

L’actif suit les règles d’amortissements normales.

Le paiement annuel de la rente, est traité la première année en comptabilité comme suit. Le capital dû est de 487.573,20 EUR ; à un taux d’intérêt de 4,33 %, cela donne une charge d’intérêt de 21.111,92 EUR.

Dans la mesure où, lors de la conclusion du contrat de rente viagère, la constitution de la provision n’a pas donné lieu à l’enregistrement d’une charge, la provision est directement extournée lors du paiement annuel de la rente viagère, au niveau du compte 550 « Établissements de crédit : compte-courant ».

650	Charges des dettes		21.111,92
164	Provisions pour rente viagère		14.888,08
55	À	Établissement de crédit		36.000,00

La provision constituée au passif du bilan doit être revue annuellement notamment suite à l’allongement relatif de l’espérance de vie probable du bénéficiaire.

L’ajustement annuel a la caractéristique d’un résultat financier et donne lieu à l’écriture suivante :

6560	Provisions à caractère financier (dotation)		3.329,73
164	À	Provisions pour rente viagère		3.329,73

Étant donné que la provision est adaptée annuellement pour tenir compte de l’espérance de vie modifiée du bénéficiaire de la rente, le compte « Provisions pour rente viagère » ne sera jamais à zéro. Après expiration de la convention de rente viagère, la provision constituée devient superflue et son solde sera comptabilisé en compte de résultats. Il s’agit, par définition d’un résultat non récurrent.

164	Provisions pour rente viagère
7621	À	Reprise de provisions pour risques et charges financiers non récurrents

Lorsque la rente est établie sur deux têtes, la provision ne pourra jamais être inférieure à la provision qui serait calculée dans le chef de la personne ayant l’espérance de vie moyenne la plus longue.

Dans les cas où les parties concluent un contrat de rente viagère temporaire, les écritures restent les mêmes, étant étendu que d’une part, le capital est calculé sur base des dispositions contractuelles et, d’autre part, le capital est calculé sur la base des tables de mortalité habituelles, le montant le moins élevé devant être provisionné.

5. Provisions pour commandes en cours d’exécution

« […] Les risques et charges afférents à la poursuite de l’exécution de ces commandes font l’objet de provisions, conformément aux articles 3:11, 3:29, 3:31, 3:32 et 3:33, dans la mesure où ces risques ne sont pas couverts par des réductions de valeur actées en exécution de l’article 3:50 » (art. 3:49 AR CSA).

L’attention est attirée sur le fait que des provisions sont comptabilisées seulement après les réductions de valeur (consultez également l’avis CNC 2012/15).

Exemple

Une société a reçu une commande de 100.000,00 EUR.

Assez rapidement, il apparaît que le coût de revient a été sous-estimé.

L’exécution de la commande n’est pas encore fort avancée : le coût de revient, à la fin du premier exercice comptable de l’exécution de la commande s’élève à 8.250,00 EUR tandis que le montant des coûts encore à engager est évalué à 104.350,00 EUR, ce qui porte le coût de revient total estimé à 112.600,00 EUR. La perte attendue est donc de 12.600,00 EUR.

Ceci se traduit par les écritures suivantes :

370	Commandes en cours d’exécution (valeur d’acquisition)		8.250,00
7170	À	Variation de stock, commandes en cours d’exécution			8.250,00
6320	Réductions de valeur sur commandes en cours d’exécution			8.250,00
379	À	Réductions de valeur sur commandes en cours			8.250,00

6380	Dotation provisions pour risques et charges		4.350,00
165	À	Provisions pour autres risques et charges		4.350,00

À la fin de l’exercice comptable suivant, le coût de revient est de 91.850,00 EUR. Le montant des charges encore à encourir est évalué à 19.600,00 EUR, ce qui porte le coût de revient total estimé à 111.450,00 EUR.

Puisque la perte totale attendue peut être couverte par des réductions de valeur, la provision doit être reprise.

Ceci donne lieu aux écritures suivantes :

370	Commandes en cours d’exécution (valeur d’acquisition)				83.600,00
7170	À		Variations de stock commandes en cours d’exécution				83.600,00
6320		Réductions de valeur sur commandes en cours d’exécution				3.200,00
379		À		Réductions de valeur sur commandes en cours				3.200,00

165	Provisions pour autres risques et charges		4.350,00
6381	À	Reprise des provisions pour risques et charges		4.350,00

6. Provisions liées à la vente de marchandises ou la prestation de services

La vente de biens ou la prestation de services s’accompagne en général, soit en vertu des règles de droit commun soit en vertu de dispositions contractuelles particulières, de garanties pour vices cachés, de garanties de conformité, de garanties « pièces et main-d’œuvre », etc. Il s’agit en définitive pour le vendeur ou pour le prestataire de services de garantir dans certaines limites et durant une certaine durée que l’objet vendu ou la prestation fournie corresponde soit aux dispositions contractuelles soit à ce que l’acheteur est normalement en droit d’attendre du bien ou du service acquis.

Ces garanties constituent, sous l’angle juridique comme sous l’angle financier, des engagements indiscutables qui engendrent des charges. Le vendeur ou le prestataire de services sera en effet tenu, en vertu de sa garantie, d’exposer des frais et de fournir des prestations additionnelles ne faisant pas l’objet d’une facturation nouvelle.

L’AR CSA impose la constitution de provisions pour couvrir les charges inhérentes aux garanties attachées aux ventes et prestations déjà effectuées par l’entreprise.

L’obligation de constituer une provision est directement liée à la naissance de l’engagement de garantie. C’est donc au moment où le bien est vendu ou que la prestation est fournie que la provision doit être constituée. On doit considérer, en effet, que le coût de la garantie attachée au bien vendu ou au service presté grève le prix de vente du bien ou de la prestation. C’est dès lors le compte de résultats de l’exercice qui bénéficie du produit de la vente qui doit supporter simultanément les charges relatives à cette vente et donc les charges afférentes à cette garantie (le principe de rapprochement des charges et des produits).

Il en résulte qu’il est exclu de reporter les charges qui grèvent cet engagement de garantie à un exercice ultérieur, au moment donc où l’acheteur se prévaut de la garantie.

La Commission observe que ce n’est pas la vente du bien ni la prestation du service qui déclenche l’obligation de constituer une provision. Cette obligation découle de l’engagement de garantie sous-jacent rattaché à cette vente ou ce service. Par conséquent, l’organe d’administration ne peut se limiter à la constitution d’une provision pour un montant forfaitaire correspondant à un pourcentage du chiffre d’affaires, mais devra faire une estimation des charges résultant de cet engagement de garantie. Sur la base de cette estimation, il est possible d’appliquer un « pourcentage d’expérience » au chiffre d’affaires, pour autant que l’estimation ait lieu à intervalles réguliers.

Le coût des prestations couvertes par la garantie est porté – selon sa nature – sous la rubrique correspondante du compte de résultats. L’impact de ces prestations sur le compte de résultats sera toutefois neutralisé par l’ajustement – en fin d’exercice à tout le moins – du compte de provision (au passif) par le compte d’utilisation de provision au compte de résultats (compte 6381 (–)).

Par ailleurs, il y a lieu de souligner que le montant des provisions doit être ajusté à ce qui est requis et qu’aux termes de l’article 3:33 de l’arrêté royal susvisé, les provisions ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent, en fin d’exercice, une appréciation actuelle des charges et risques en considération desquelles elles ont été constituées (avis CNC 2018/25).

7. Provisions pour la partie non appelée sur actions

Une société A possède des actions non entièrement libérées d’une société B. Cette dernière enregistre des pertes importantes, présumées durables, d’un montant dépassant la totalité de ses capitaux propres, en ce compris la partie non libérée du capital.

La CNC est d’avis que, sous l’angle du droit comptable, il s’agit d’un risque de perte à rencontrer par la constitution d’une provision. Au moment de l’appel en libération, l’utilisation de la provision constituée viendra neutraliser, dans le compte de résultats, l’effet de la constatation d’une réduction de valeur sur la valeur comptable majorée, à due concurrence, de la participation (avis CNC 127/2).

8. Montant de la provision pour pensions et chômage avec complément d’entreprise

Le montant de la provision à constituer doit de toute évidence tenir compte du risque de mortalité, d’une part, et du facteur intérêt, d’autre part. Quant à ce dernier, il est évident que la date à laquelle la charge devra être payée et son échelonnement, interviendront nécessairement par voie d’actualisation dans l’évaluation directe de la provision à constituer, si cette date est éloignée de plus d’un an (avis CNC 107/9).

Pour les provisions relatives au régime de chômage avec complément d’entreprise (RCC) il ne faut pas tenir compte du risque de mortalité car, en Belgique, l’espérance de vie dépasse la date de départ normal à la pension et par conséquent dépasse l’échéance des obligations de l’employeur dans le cadre du RCC.

Quant à l’évaluation des engagements de pensions et du chômage avec complément d’entreprise indexée à leur valeur nominale ou à leur valeur actualisée, la CNC considère que l’avis qu’elle a émis en ce qui concerne la nécessité d’inscrire les provisions à leur valeur actualisée vaut a fortiori si le montant nominal estimé de ces engagements inclut une projection de l’évolution de l’indice servant de base à la détermination à terme de ces engagements (avis CNC 107/13).

À quel moment comptabiliser la provision pour RCC ?

C’est la date de la naissance de l’obligation pour l’entreprise de verser le complément d’entreprise, c’est-à-dire la date à laquelle l’organe d’administration a pris la décision de licenciement, qui déclenchera la constitution de la provision (avis CNC 2018/25). Lors de l’envoi de la lettre de préavis au travailleur la décision est incontestablement prise.

9. Provisions pour rémunérations en cas de dispense totale ou partielle de prestations de travail à effectuer

Selon la CNC, il découle des dispositions réglementaires, que, si une entreprise a effectivement, par une convention individuelle, souscrit des engagements fermes portant sur la poursuite du versement d’une fraction de la rémunération, tout en renonçant pour l’avenir à la prestation de travail par le travailleur (ou à une partie de celle-ci sans réduction proportionnelle de la rémunération), il lui incombe de former à charge de l’exercice au cours duquel cet engagement ferme a été souscrit, une provision couvrant le service de la rémunération qu’elle s’est engagée à verser (avis CNC 107/14).

10. Provisions pour déchets

En ce qui concerne les déchets qui, en fin de période comptable, ne seraient pas encore enlevés, une provision visant à couvrir les frais de leur évacuation devra être constituée.

La même règle est applicable pour les entreprises traitant elles-mêmes leurs déchets : en ce qui concerne les déchets qui, en fin de période comptable, ne seraient pas encore traités, une provision devra être constituée visant à couvrir le coût de leur traitement (avis CNC 171).

Les importateurs et producteurs d’équipements électriques et électroniques (EEE) doivent constituer des provisions lors de la mise sur le marché d’EEE professionnels pour couvrir les coûts inhérents à la reprise et au traitement ultérieurs. Cette problématique fait l’objet de l’avis CNC 2009/9.

11. Provisions pour obligations environnementales

La constitution d’une provision pour obligations environnementales est obligatoire, tant pour les obligations légales ou contractuelles que pour les obligations de fait. Par obligation légale ou contractuelle, il y a lieu d’entendre : l’obligation légale ou contractuelle imposée à l’entreprise d’empêcher, de réduire ou de réparer des dommages causés à l’environnement. Par obligation de fait, il y a lieu d’entendre : l’obligation qui en réalité découle de la conduite de l’entreprise même, lorsqu’elle a pris l’engagement d’empêcher, de réduire ou de réparer des dommages causés à l’environnement, et qu’elle ne peut ignorer cet engagement, en raison du fait que, vu ses déclarations d’intention ou de politique, ou des pratiques en vigueur dans sa branche d’activité, elle a ouvertement déclaré assumer la responsabilité d’empêcher, de réduire ou de réparer des dommages causés à l’environnement.

Le montant de cette obligation environnementale à provisionner, correspondra à la meilleure estimation des dépenses nécessaires pour pouvoir honorer cette obligation à la date de clôture du bilan, quelle que soit la date de cessation de l’activité ou à laquelle l’obligation doit être honorée. Cette provision sera, le cas échéant, et conformément au principe de rapprochement des charges et des produits, progressivement constituée sur la période des activités qui sont à l’origine de cette obligation environnementale.

En l’absence d’une obligation légale, contractuelle ou de fait, ou si l’obligation environnementale contractée est conditionnelle et non probable, il est exclu de constituer une provision. Si ces circonstances peuvent avoir une influence significative, elles doivent être mentionnées à l’annexe provision (avis CNC 2018/25).

12. Plans d’options sur actions

La loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses a amplifié l’intérêt des options sur actions comme instrument de rémunération des prestations de travail.

La CNC est d’avis (avis 2012/3) que, compte tenu du principe de prudence, toute entreprise cotée (sur un marché réglementé ou non réglementé) doit, à la date d’octroi des options, faire une estimation de la différence entre le cours de bourse estimé des actions sous-jacentes, et le prix fixé pour l’exercice des options à la première date de leur exercice. Ceci signifie que, si à la date d’octroi, ou ultérieurement, à toute autre date de clôture, le prix d’exercice des options est inférieur au cours de bourse estimé de l’action sous-jacente à la première date d’exercice des options (pour autant donc qu’elles sont « in the money »), une provision doit être constituée pour la différence de prix étalée sur la période entre le moment d’octroi des options et la première date de leur exercice.

La proratisation est appliquée afin d’attribuer l’évolution du cours estimé à chaque exercice se situant entre le moment d’octroi et la première date d’exercice des options.

En d’autres termes, cette provision représente la moins-value à réaliser lors de l’exercice et lors de la vente des actions, soit la différence entre le prix d’exercice des options et le prix de marché des actions sous-jacentes déjà détenues physiquement ou non par l’employeur.

Si, à la première date d’exercice des options, le cours de bourse estimé des actions sous-jacentes est inférieur au prix d’exercice de l’option, celle-ci ne sera normalement pas exercée. Il ne sera par conséquent pas possible de constituer une provision (en d’autres termes, les options sont « out of the money »).

En ce qui concerne les entreprises non côtées, la valeur sera fixée en fonction de la valeur réelle estimée de l’action sous-jacente lors de l’exercice prévu au moment de l’octroi des options. Il en résulte que, si les options sont « in the money », une provision sera constituée, étalée sur la période entre le moment d’octroi des options et la première date de leur exercice, pour la différence entre le prix d’exercice des options et la valeur réelle estimée des actions sous-jacentes à la première date d’exercice des options. Pour ces entreprises également, la constitution d’une provision est exclue au même motif que précisé ci-avant, si à la date d’octroi de l’option ou ultérieurement, la valeur réelle estimée de l’action à la première date d’exercice de l’option, est inférieure au prix de son exercice.

À chaque date de clôture, l’entreprise qui octroie des options vérifiera, en fonction du prix d’exercice de l’option et des modifications dans la population des bénéficiaires (par exemple à la suite du départ de membres du personnel dont les droits alors s’éteignent), l’adéquation entre la provision constituée et soit le cours de bourse estimé de l’action sous-jacente à la première date d’exercice de l’option (pour les entreprises cotées), soit la valeur réelle estimée de l’action sous-jacente à la première date d’exercice.

Réductions de valeur

1. Généralités

« Par « réductions de valeur » on entend les abattements apportés au prix d’acquisition des éléments de l’actif autres que ceux visés à l’alinéa précédent, et destinés à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à la date de clôture de l’exercice.

[…] les réductions de valeur cumulées sont déduites des postes de l’actif auxquels ils sont afférents » (art. 3:23 AR CSA).

De ce texte il apparaît clairement que des réductions de valeur peuvent uniquement être comptabilisées sur des actifs non amortissables.

2. Dispositions générales pour l’évaluation

« […] les réductions de valeur doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi » (art. 3:24 AR CSA).

Ceci constitue une reprise littérale du principe général inscrit à l’article 3:10 AR CSA.

« […] les réductions de valeur sont spécifiques aux éléments de l’actif pour lesquels ils ont été constitués ou actés. Les éléments de l’actif dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont entièrement identiques peuvent toutefois faire globalement l’objet […] de réductions de valeur » (art. 3:25 AR CSA).

« […] les réductions de valeur doivent être constituées systématiquement sur base des méthodes arrêtées par la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation conformément à l’article 3:6, § 1^er. Elles ne peuvent dépendre du résultat de l’exercice » (art. 3:26 AR CSA).

Cette obligation est une conséquence logique du prescrit que les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise (art. 3:1 AR CSA).

À l’inverse des amortissements qui, sauf quelques exceptions, sont des comptabilisations définitives, les réductions de valeur n’ont pas un caractère permanent. Chaque année elles doivent être évaluées en fonction des risques existants à la clôture de l’exercice.

« Les réductions de valeur ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d’exercice une appréciation actuelle, selon les critères prévus à l’article 3:24, des dépréciations en considération desquelles elles ont été constituées » (art. 3:27 AR CSA).

Cette disposition a comme conséquence que des reprises de réductions de valeur sont très fréquentes, ce qui n’est pas le cas pour des amortissements.

L’article 3:6, § 1^er, AR CSA oblige l’organe d’administration de la société à déterminer des règles d’évaluation qui ont, entre autres, trait à la constitution et l’ajustement de réductions de valeur.

3. Plan comptable

Le tableau ci-dessous donne, pour chaque rubrique de l’actif, les comptes à utiliser pour les dotations et pour les reprises de réductions de valeur.

Rubrique de l’actif	Réductions de valeur actées sur l’actif	Dotations aux réductions de valeur	Reprises des réductions de valeur
20 Frais d’établissement		aucune	aucune
21 Immobilisations incorporelles	Sous-compte avec un 9 comme dernier chiffre	6308 ou 6601	7600
22-27 Immobilisations corporelles	Sous-compte avec un 9 comme dernier chiffre	6309 ou 6602	7601
28 Immobilisations financières	Sous-compte avec un 9 comme dernier chiffre	661	761
290 Créances commerciales à plus d’un an	2909	6330	6331
30-36 Stocks	Sous-compte avec un 9 comme dernier chiffre	6310	6311
37 Commandes en cours d’exécution	379	6320	6321
40 Créances commerciales à un an au plus	409	6340	6341
291-41-5 Autres actifs circulants	Sous-compte avec un 9 comme dernier chiffre	6510	6511

Remarques

Malgré l’intitulé du compte 660 « Amortissements et réductions de valeur non récurrents », le compte 6600 ne peut pas être utilisé pour comptabiliser des réductions de valeur sur les frais d’établissement. Suivant l’article 3:37 AR CSA, les frais d’établissement doivent toujours être amortis. C’est pourquoi on ne peut appliquer de réductions de valeur sur les frais d’établissement.

Les dotations aux réductions de valeur sur les immobilisations corporelles peuvent, suivant les cas, être considérées comme des charges d’exploitation (courantes) ou comme des charges d’exploitation non récurrentes. Une reprise de réductions de valeur sur ces postes constitue cependant toujours un produit non récurrent.

L’article 3:89, § 2, AR CSA offre une alternative à la comptabilisation d’une reprise de réductions de valeur sur immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps : la possibilité est offerte de porter ces reprises directement à la rubrique du passif « plus-values de réévaluation » et de les y maintenir jusqu’à la réalisation des biens concernés.

4. Distinction entre utilisation et reprise de réductions de valeur

Une utilisation de réductions de valeur ne peut pas être confondue avec une reprise de réductions de valeur.

Une utilisation de réductions de valeur sera comptabilisée lorsque la perte est définitive et que l’actif, par exemple une créance, doit être annulé totalement ou partiellement. L’utilisation d’une réduction de valeur n’a pas d’influence sur le compte de résultats.

Exemple

Nous illustrons ceci à l’aide d’un exemple, dans lequel, tant une utilisation qu’une reprise apparaissent.

La société A, possède une créance 18.750,00 EUR (TVA de 21 % incluse) sur un client B, suite à la vente de marchandises. La récupération de la créance est douteuse, et il faut donc comptabiliser une réduction de valeur.

407	Créances commerciales douteuses			18.750,00
400	À	Créances commerciales				18.750,00
6340	Dotation aux réductions de valeur sur créances commerciales				15.495,87
409	À		Réductions de valeur actées sur créances commerciales			15.495,87

L’entreprise B est entre-temps déclarée en faillite.

Après un certain temps, le curateur envoie une attestation de laquelle il ressort qu’un dividende est attribué de 1.500,00 EUR et que le solde de la créance, soit 17.250,00 EUR, est perdu définitivement.

Le dividende de 1.500,00 EUR est un montant comprenant de la TVA.

550	Établissement de crédit		1.500,00
407	À	Clients douteux			1.500,00
409	Réductions de valeur actées sur créances commerciales		15.495,87
6341	À	Reprise de réductions de valeur sur créances commerciales		1.239,67
407		Clients douteux		14.256,20

411	TVA à récupérer		2.993,80
407	À	Clients douteux		2.993,80

La dernière écriture comptable correspond au montant de la TVA à récupérer suite à la perte définitive de 17.250,00 EUR : 17.250 : 1,21 x 0,21 = 2.993,80 EUR.

Pour une récupération plus rapide de la TVA en cas de faillite ou de réorganisation judiciaire, voyez l’article 3 de l’AR TVA n° 4.

5. Réductions de valeur sur immobilisations incorporelles

L’article 3:39 AR CSA prévoit :

« § 1^er Les […] réductions de valeur sur goodwill ne peuvent pas faire l’objet d’une reprise.

§ 2 Les immobilisations incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps ne font l’objet de réductions de valeur qu’en cas de moins-value ou de dépréciation durable. »

6. Réductions de valeur sur immobilisations corporelles

L’article 3:42 AR CSA dispose :

« § 2 Les immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps ne font l’objet de réductions de valeur qu’en cas de moins-value ou de dépréciation durable. »

L’exemple le plus courant concerne les terrains dont la durée d’utilisation, hormis quelques exceptions comme les carrières ou les mines, est illimitée.

Suite à une modification dans le plan de secteur, ou à une pollution, la comptabilisation d’une réduction de valeur peut s’avérer nécessaire.

Lors d’une reprise ultérieure de la réduction de valeur, on a le choix entre deux traitements comptables :

une reprise au compte de résultats via le compte 7601 ;
une reprise via les plus-values de réévaluation (voyez art. 3:89, § 2, AR CSA).

Le choix entre les deux manières de comptabiliser n’est pas neutre fiscalement. La première manière augmente le résultat de l’exercice comptable de la reprise, tandis que la seconde approche laisse le résultat inchangé jusqu’au moment de la réalisation de l’actif.

Exemple

La valeur d’acquisition du terrain est de 300.000,00 EUR.

Lors d’une clôture annuelle déterminée, une perte de valeur de 60.000,00 EUR est constatée.

6309	Réductions de valeur sur immobilisations corporelles		60.000,00
2209	À	Réductions de valeur sur terrains		60.000,00

Conformément à l’article 3:27 AR CSA, à la fin d’un exercice comptable ultérieur il est constaté que la réduction de valeur ne peut être maintenue plus longtemps ; l’organe d’administration décide d’appliquer l’option prévue à l’article 3:89, § 2, AR CSA :

2209	Réductions de valeur sur terrains		60.000,00
121	À	Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles		60.000,00

Après un certain temps, le terrain est vendu au prix de 355.000,00 EUR. Le compte de plus-value de réévaluation ne peut être maintenu.

55	Établissements de crédit				355.000,00
220	À		Terrains				300.000,00
7630			Plus-value sur réalisation d’actifs immobilisations incorporelles et corporelles				55.000,00
121		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles				60.000,00
7630		À		Plus-values sur réalisation d’actifs immobilisations incorporelles et corporelles				60.000,00

Cette dernière écriture comptable corrige finalement la prise en résultats initiale de la réduction de valeur.

7. Réductions de valeur sur immobilisations financières

L’article 3:44 AR CSA distingue, en matière de réductions de valeurs, les deux types d’immobilisations financières :

« § 2. Les participations et les actions portées sous la rubrique « Immobilisations financières » font l’objet de réductions de valeur en cas de moins-value ou de dépréciation durable justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation ou les actions sont détenues.

Les créances, y compris les titres à revenu fixe, portées sous les immobilisations financières font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis. »

Pour l’application du premier alinéa, il faut se forger une opinion concernant le caractère « durable » de la dépréciation. Pour le second alinéa, il faut aussi se faire une opinion sur l’avenir : quel est le risque à l’échéance ?

8. Réductions de valeur sur créances

Article 3:46 AR CSA :

« Les créances à plus d’un an et à un an au plus font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis. Elles peuvent également faire l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur comptable déterminée conformément à l’article 3:45. »

Ici un choix entre deux approches est proposé : soit le risque le jour de l’échéance, soit la valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice.

Réductions de valeur forfaitaires

La CNC a été interrogée sur la licéité au regard de la réglementation belge en matière de comptes annuels et, dans l’affirmative, sur le mode de comptabilisation de réductions de valeur forfaitaires, destinées à tenir compte des risques diffus qui existent dans un ensemble de créances.

De l’avis de la Commission, deux principes de base, sont concernés : d’une part, celui de la spécificité des évaluations, d’autre part, celui de la sincérité imposant de « tenir compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice ».

Chaque créance constitue normalement un risque distinct. Lors de l’octroi de tels crédits comme lors de l’inventaire l’entreprise ne les considère pas comme présentant, sous l’angle du risque de non-récupération, des risques statistiquement interchangeables.

Dans tous ces cas, le droit comptable en exigeant l’individualisation et la spécificité des évaluations – et en particulier des réductions de valeur – se réfère à cette optique de base qui est celle de l’entreprise lorsqu’elle accorde de tels crédits. À défaut de jeu de la loi des grands nombres, le risque ne peut dans ces cas être appréhendé valablement par une approche statistique ; des réductions de valeur calculées ou établies forfaitairement manqueraient dès lors de bases sérieuses. Elles ne pourraient dès lors être adoptées au titre de substitut d’évaluations individuelles requises en l’espèce. La constitution de telles réductions forfaitaires conduirait par ailleurs, de manière quasi certaine, à des sous-évaluations des créances.

La situation peut – et doit logiquement – être appréhendée différemment, en ce qui concerne les créances d’un montant limité et qui, au moment de leur octroi, sont normalement appréciées dans une large mesure sur une base statistique. Tel est le cas, principalement, pour les entreprises travaillant avec une clientèle très nombreuse (entreprises de distribution, entreprises de services publics) qui fournissent des prestations payables ou remboursables ultérieurement. En ces cas, l’évaluation individuelle des créances et la constitution de réductions de valeur spécifiques individuelles sont impossibles en fait et ne correspondent pas à l’approche statistique qui gouverne leur octroi et leur gestion. En revanche, la constitution de réductions de valeur forfaitaires répondra à la vérité économique pour autant que le taux retenu soit justifié effectivement par le niveau des pertes réelles subies par l’entreprise elle-même, au cours d’une période d’observation appropriée – chaque année mise à jour – sur des créances de ce type ; le cas échéant, ces créances sont subdivisées pour obtenir des échantillons statistiques homogènes.

Des réductions de valeur forfaitaires doivent être appliquées de manière systématique. Elles doivent être alimentées par le compte de charges 6340. Si leur montant s’avère excédentaire par rapport aux critères « historiques », l’excédent doit faire l’objet d’une reprise, sauf s’il s’agit d’un montant négligeable (avis CNC 127/1).

9. Réductions de valeur sur stocks

Le premier alinéa de l’article 3:48 AR CSA a uniquement trait aux encours de fabrication, tandis que le second alinéa concerne tous les stocks :

« Les en-cours de fabrication font l’objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture de l’exercice.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les actifs visés à l’article 3:47 et à l’alinéa 1^er du présent article pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée. »

L’attention est attirée sur le fait que la valorisation des stocks, à la date de clôture, à la valeur de marché, lorsque celle-ci est inférieure à la valeur d’acquisition, ne donne pas lieu à la comptabilisation de réductions de valeur. Cette correction de la valeur est traitée par la variation de stock. La réduction de valeur est comptabilisée pour tenir compte de l’évolution après la clôture annuelle.

Exemple

Des marchandises sont achetées à 8,20 EUR pièce. À la clôture de l’exercice comptable, la valeur de marché est descendue à 7,80 EUR. Après la clôture de l’exercice, la valeur de marché (la notion « valeur de marché » est commentée au chapitre 13 de la partie 2) continue à chuter et on prévoit une stabilisation à 7,55 EUR.

Stock initial : 0 pièce

Stock de clôture : 240 pièces

340	Marchandises				1.872,00
6094	À		Variations de stock marchandises				1.872,00
6310		Réductions de valeur sur stocks				60,00
349		À		Réductions de valeur sur stocks				60,00

Ceci donne une valeur nette de 1.812,00 EUR au bilan.

Lors de la clôture suivante, il reste encore 63 pièces en stock et le prix du marché est stabilisé à 7,57 EUR. Ceci donne lieu aux écritures comptables suivantes :

6094	Variations de stock marchandises				1.395,09
340	À		Marchandises				1.395,09
349		Réductions de valeur actées sur stocks				60,00
6311		À		Reprise de réduction de valeur sur stocks				60,00

Comme il n’y a plus d’attentes négatives concernant la valeur de réalisation ou de marché, les réductions de valeur ont été reprises totalement.

10. Réductions de valeur sur commandes en cours d’exécution

Article 3:50 AR CSA :

« Les commandes en cours d’exécution font l’objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse le prix prévu au contrat.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les commandes en cours d’exécution pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée. »

11. Réductions de valeur sur placements de trésorerie et valeurs disponibles

L’article 3:52 AR CSA prescrit de comptabiliser des réductions de valeur sur base des données à la date de clôture de l’exercice ; l’article 3:53 AR CSA prévoit la comptabilisation de réductions de valeur afin de tenir compte de l’évolution attendue après la clôture de l’exercice.

Article 3:52 :

« Les placements de trésorerie et les valeurs disponibles font l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur d’acquisition. »

Une différence importante avec la réglementation sur les réductions de valeur sur actions comptabilisées sous les immobilisations financières est qu’il n’y est pas question de « dépréciation durable ». Pour les placements de trésorerie, une perte de valeur à la date de clôture suffit, même si cette dépréciation est temporaire.

Article 3:53 :

« Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les placements de trésorerie et les valeurs disponibles pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée. »